统一城乡税制的初始条件分析
徐全红
（财政部财政科学研究所 北京 100036）
内容提要：尽管我国取消了农业税，使得城乡二元税制格局有所改变，但二元税制结构仍然存在。统一城乡税制，我国已经具备了一定的条件，但同时存在着诸多制约因素。
关键词：税收制度 公共财政 农村经济
从2006年开始，我国全面取消农业诸税，标志着存在达2600年之久的农业税退出历史舞台。农业税的取消使得城乡二元税制的格局有很大改变，按照党的十六大统筹城乡经济社会发展的战略部署，在党的十六届三中全会《决定》中,第一次明确提出要建立城乡统一税制。本文认为，农业税取消后我国城乡二元税制结构并未改变，正确认识统一城乡税制的有利因素和不利条件，对于建立适合中国国情的统一城乡税制意义重大。
一、农业税的取消使得城乡二元税制的格局有所改变
农业税是我国现有税种中最古老的税种，公元前594年，鲁国宣布实行“初税亩”，废除井田制，不论公私田，一律“履亩而税”，将力役税变为实物税。自此，中国历史上封建王朝与农民赋税关系相对稳定下来。农业税作为一个古老的税种得以传承并延续到2006年底。
实际上，新中国的农业税是从奴隶社会和封建社会的具有人头税和土地税性质的田赋演变而来的，是深深根植于农业自然经济的税种。农村税费改革之前，我国在农村征收的税共有17种，主要包括农业税、农业特产税、屠宰税、车船使用税、印花税等等。农业税是据1958年颁布的《中华人民共和国农业税条例》征收的，它是按照常年产量依据地区差别比例税率计征的实物税。到现在已有40多年了，此间中国农村已经发生翻天覆地的变化，但这一条例一直沿用。1983年，国务院为了调节粮食生产与多种经营，开始单独对农业特产品征税，后来演变成了农业特产税。农业特产税的纳税品种已基本包括在农业税中，区别主要在于耕地与非耕地。但由于实际操作难度很大，乡镇就将上级下达的税收指标平摊到农户，形成了重复征税。屠宰税始于1950年颁布的《屠宰税暂行条例》，后经过多次修改，到1994年下放到地方。本应是屠宰牲畜的单位和个人为纳税人，地方税务局负责征收，但却演变成由村民委员会代征代缴，继而由农户饲养户代征代缴，最后直接向农户摊派。此外，搭乘着农业税这一大车一并向农民征收的费还有很多，主要的是村级的三项提留、乡级的五项统筹、行政事业性收费和集资等，如教育集资、畜禽防疫费等。与此同时，城镇居民实行的是工商税体系，最后逐步形成了目前的城乡隔离的二元税制体系，这一税制体系日益成为今天实现城乡经济社会协调发展的制度障碍。
2002年起，针对当时各种收费过多过滥，管理失控的状况，按照社会主义市场经济关于转变政府职能和建立公共财政的要求，结合国家税收制度的改革和完善，全面展开了农村税费改革。这一年开始进行农业特产税改革，从2004年起取消除烟叶以外的其他一切农业特产税，2004年的两会又决定五年内全部取消农业税。
2006年，我国明确取消农业诸税，标志着存在达2600年之久的农业税退出历史舞台，改变城乡二元税制，建立统一的城乡税制纳入公共财政制度建设的议事日程。
二、、农业税取消后我国城乡二元税制结构仍然存在
如何判断城乡税制是否一体化,应该说可以用以下三个判断标准:— 是纳税人的确定与是否农民身份无关;二是征税范围的确定与是否在农村无关;三是征税对象的确定与是否为农业无关。笔者认为,如果同时符合以上标准,则我们可以判断一国的税制城乡是一体化的,或者说是统一的。当前,我国所有对“三农”单独征收的税种,包括农业税、农业特产税、牧业税均已全部取消,但应该清楚的是,这并不表明城乡二元税制格局的消除，因为城乡二元税制是城乡二元经济格局在税收领域的具体体现。按照城乡税制一体化的标准来判断，我国仍存在明显的二元税制。
（一）是增值税明确地把“三农”排除在征税范围之外。1994年起,我国启用国际普遍采用的相对规范的增值税,该税对在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人统一征收增值税。显然,从纳税主体、征税范围的规定来看,增值税是不存在城乡二元税制问题的。但该条例同时又明确规定,农业生产者销售的自产农业产品免征增值税。即通过免税条款,农业生产者事实上被排除在增值税征收范围之外。且正由于对农产品实施增值税免税,农业生产者销售农业产品无权开出增值税专用发票,加之农业生产者在市场竞争中往往处于劣势地位,因而大都不能将进项税额转由农产品采购商或消费者负担,即实际上大都是自己负担增值税进项税额,而这也构成农民或农业生产者负担的实实在在的间接税收负担。特别是当前我国农业已经进人从传统农业向现代农业转变的过程,农业生产已经开始从自给自足经济变成一个产业,并且正在从劳动密集型向资本、技术密集型产业转化,相应地使得农业生产中物质投人急剧增加,并因此而负担了沉重的增值税,也往往使得农业生产者增产不一定增收,甚至减收,因而使得这一问题也显得尤其突出。
（二）所得税,除企业所得税外,主要表现为个人所得税的城乡分治。我国个人所得税自1980年正式征收。税法规定,凡在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,均应就其来源于中国境内、境外的所得,依法缴纳个人所得税。表面来看,我国个人所得税关于纳税人的规定没有城乡居民之分,但事实上,由于个人所得税的具体征税范围采用正列举的方法,而农业经营所得并未列人其中,因此,我国农民实际上并不征收个人所得税。特别是农村税费改革后,国家更是多次明确规定农民获得的多项个人所得不用缴纳个人所得税。如乡镇企业职工和农民取得的青苗补偿费暂不征收个人所得税;农民取得的农业特产所得和从事种植业、养殖业、饲养业、捕捞业所取得的所得,农民销售自产农产品的所得,暂不缴纳个人所得税;在家庭或几个人合伙为经营单位从事饲养业的,不再征收个人所得税等规定均表明,我国目前个人所得税是城乡二元分治的。
（三）财产税中的二元税制。所谓财产税中的二元税制主要包括房产税和城镇土地使用税。其中:房产税是我国现行财产税中的一个主要税种,自1986年开征,带有明显的传统体制下收人分配机制的色彩。其征税对象是在我国境内用于生产经营的房屋,但其具体征收范围仅限于建在城市、县城、建制镇和工矿区的房屋。即城市居民用于居住的房屋,以及农村居民中哪怕是用于经营的房屋都不征收房产税。尽管这一办法在传统体制下有其存在合理性,但随着改革的日趋深化与社会经济的日益发展,城乡界限已日趋模糊,城市人口与农村人口也已缺乏明显的地域界限,且无论城乡居民,在现阶段,收人的提高大都首先通过房产凸显,而房产的价值也更多地体现了收人的差距。因此,继续维持房产在城市生产经营和自住用免税,以及在农村无论是生产经营还是自住均免税的城乡有别的征税办法,既不利于筹集财政资金,也不利于调节城乡之间,以及城市居民之间和农村居民之间的收人差距。此外,我国城镇土地使用税自1988年征收,以应税土地为征税对象,虽然是对拥有该土地资源使用权的单位和个人征收,其实质同样是一种财产税。由于其征税范围同样仅限于城市、县城、建制镇和工矿区的国家所有和集体所有的土地,因此,同样是城乡分治的二元税制格局,即非农人口所在地的土地使用才属于此税的征税范围。客观来说,此税的税制安排,在其开征之初也是有其合理性的。因为农村土地一般直接用于农、林、牧、渔业的生产,土地的级差收人偏小,且农村的土地对农民来讲,需要缴纳农业税,并非无偿使用土地。但问题同样是,随着城市的快速扩张,随着工业化、城镇化进程的加快,以及农村经济的快速发展,不仅是城乡界限的日渐模糊,而且农村产业结构的调整,也大大改变了农村土地的用途,农村土地的级差收益日渐显现,因而完全有必要通过征收土地使用税对其加以调节。
（四）是烟叶税带有明显的农业税的痕迹。2006年4月28日,《中华人民共和国烟叶税暂行条例》公布并实施。这是替代原烟叶农业特产税的一项重要措施。尽管该税初看起来是一个独立的工商税种,但实际上,无论从哪个角度来看,该税与原农业特产税都无本质区别。首先,烟叶农业特产税改征烟叶税以后,纳税人、纳税环节、计税依据等都保持了原烟叶特产农业税的规定不变,且烟叶税的税率与原烟叶特产农业税的税率相同,也是20%,因此,尽管征收烟叶税确实不会增加农民负担。但显然也并无明显证据可以表明,农民从此不再负担农业税。其次,从出台背景来看,其所以单独开征烟叶税,是因为停止征收烟叶特产农业税将会产生一些新的问题:其一,按照现行财政体制的规定,烟叶产区的地方财政,特别是一些贫困地区县乡等低层级政府的财政收人将受到较大的影响。因为烟叶种植主要分布在贫困的边远山区,地方经济比较落后。据统计,全国510个种烟县中有185个属国家挟贫开发重点县,其他有相当一部分种烟县属于省级挟贫县。烟叶种植提供的农业特产税对地方财政发挥了重要的作用。且由于这些地区农业基础薄弱,经济结构和财源比较单一,当地经济的培育和公共事业的发展等基本上都要依靠地方政府的投人和推动,停止征收烟叶特产农业税会因减少当地财政收人而对推动各项事业的发展不利。二是停止征收烟叶特产农业税,会影响地方政府引导和发展烟叶种植的积极性,对于卷烟工业的持续稳定发展也是不利的,并由此会影响到烟草工商税利的实现。显然,烟叶税仅仅只是“似”工商税而已,其本质上仍带有明显的农业税的痕迹,或只是原税制的过渡。
二、我国已经基本具备统一城乡税制的外部条件
（一）理论界和决策层已经就统一城乡税制的的必要性和重要性达成一系列共识。这些共识我们最少可以总结出以下几点：首先，建立城乡统一税制是为国民经济协调健康发展提供制度保证。税制是调控国民经济运行的重要手段，城乡税制不统一，就难以协调产业和区域均衡发展的矛盾，抑制了农业和农村经济的发展，固化了原本不合理的城乡二元经济结构。只有统一城乡税制才能为城乡的产业发展提供一个相对公平合理的平台；才能为打破城乡二元经济结构确立制度保证，使国民经济早日摆脱二元经济结构的束缚，实现均衡协调发展。其次，建立城乡统一税制是解决三农问题的必然要求。我国三农问题的核心是农民收入问题，导致农民收入增长缓慢的因素固然很多，但不合理的农业税制严重影响了农民收入增长。只有用合理的税制取代现行的农业税制，才能从根本上解决农业税制对农民增收和农村产业发展的抑制作用，调动农民发展经济的积极性，为农民增收和农村发展提供相对宽松的税制环境。第三，建立城乡统一税制是完善国家税收制度的重要内容。我国城乡税制不统一是国家税制不完善的重要表现。第四，建立城乡统一税制是社会主义市场经济条件下公共财政体制建立和完善的重要标志。
（二）我国社会主义市场经济体制的初步建立和中国工业化转型的顺利完成，使得城乡统一税制具备了其政治和经济的合理性。农业税收制度是与农业文明相匹配的一个税种，新中国的农业税收制度是在计划经济或有计划的商品经济体制的发展过程中建立和发展起来的。其存在的意义在于为中国的工业化转型提供原始积累。如果把1992年看作中国市场经济建立的起点的话，中国社会主义市场经济已经走过15个年头，在这一过程中，与之相匹配的公共财政制度逐步完善。公共财政的核心是“公共性”，突出纳税人的权利与义务同等重要。我们看到，公共财政的阳光正一点点地照向农村大地，农村公共品的供给正纳入各级财政负担的范围。在这样一个大的环境下，实行城乡统一税制，建立城乡一体化的公共财政体制成为一件顺理成章的事情。
经过将近60年的工业化过程，中国的二元经济状况已经发证了很大的转变。根据中国国家统计局公布的国民经济统计数字，2006年中国全年国内生产总值(GDP)实现26847.05亿美元，人均GDP首次超过了2000美元， 农业与非农产业的产值结构大约为15： 85，农业与非农产业的就业结构大约为50：50.城镇化水平为43.9%.可以说，中国的二元经济，已经发展到了一个新的阶段，新的时期，从建国50多年间所采取的依靠农业积累支持和发展工业的战略，转变为“工业反哺农业，城市支持农村”的战略。在这样一个战略调整前提下，对原来处理城乡关系的一系列的宏观的、经济的政策，应该做一个评估。凡不适应新战略的东西，包括处理工业和农业、城市和农村关系，以及农民问题的宏观政策中不能适应新战略的内容，都要审时度势，逐步调整，统一城乡税制就是其中一项。这个方针已经写进十六届三中全会的决议和“十一五”的规划中。
（三）包括统筹城乡经济发展在内的科学发展观的提出为统一城乡税制提供了发展方向。税收是政府调节不同社会阶层之间、不同地区之间、不同行业之间利益分配关系，促进公平，促进城乡经济社会协调发展的主要杠杆之一。只有城乡税收制度的统一，这种调节作用才能有得到发挥，进而减少城乡经济、城乡居民之间收入的差距进一步扩大的趋势，促进农村经济的发展。在科学发展观的旗帜下，统一城乡税制的各种政策措施的提出有了坚实的理论基础。
（四）我国的国际化转型成功使得统一城乡税制更符合国际趋势，更能为人们接受。世界多极化、经济一体化是全球发展的大趋势。以加入WTO为标志，我国经济逐渐与世界经济融为一体，国与国之间的经济竞争日趋激烈。农业作为基础性产业，获利不高，为此，各国政府普遍采取优惠政策对农业生产者提供支持和保护，除对其采取直接补贴的政策外，在税收上也给予了轻税或免税政策。相比之下，我国对农业生产及农民不仅直接投资少、补贴更少，而且还要向农民征收较高的农业税。可见，我国城乡税制的统一不仅能适应全球经济一体化的要求，而且能提高我国农产品的国际竞争力，推动我国农业比较优势的发挥，降低了农民增收的难度。
（五）我国已经具备了统一城乡税制的财力基础。 统一城乡税制首先面临的一个问题是财政是否具有足够的财力。城乡税制的统一，财政面临的压力主要来自两个方面：一是取消农业税导致财政收入的直接减少；二是中央和地方财政是否具备足够转移支付能力弥补农村税收和非税收入减少对基层财政的压力。应当说，这个问题现在已经基本解决。为了说明这个问题，我们取税费改革前的数据作一个分析。据统计，2000年全国对农民征收的收入总量为1 779亿元，其中农（牧）业税、农业特产税为335亿元，只占18.8％，其他各项收费1 444亿元，占81.2％。目前我国的财政收入完全有能力补尝这一缺口。根据2006年中央决算的报告，2006年，汇总中央和地方决算，全国财政收入达到39373.2亿元，比2005年增长24.4%，完成预算的111.2%。据有关部门预测，2007年全年财政收入有望达到50000亿元。也就是说，即使不考虑存量，仅靠每年的财政收入增量就可以解决这一问题并绰绰有余。
四、制约城乡税制统一的体制性因素仍然存在
（一）户口壁垒仍未消除，加快农业剩余劳动力的转移仍面临诸多制度障碍。在我国三次产业就业结构中，第一产业的比重至今仍高达50%左右，这表明我国农业劳动力的数量相当庞大，也使得我国工业化的进程趋向缓慢。农村剩余劳动力向非农产业的转移将带来第一产业就业比重的下降和第二、三产业就业比重的上升，这不仅可以增加农民收人，提高我国的人均收入水平，而且也可以为城乡一元税制提供更多的税源。要使统一城乡税制顺利进行，改革城乡分割的户籍制度成为必然。
（二）精简乡镇机构，压缩财政供养人员，优化农村教育资源配置等远未取得实质性进展。合理设置乡镇机构，严格核定人员编制，提倡党政干部交叉任职，是城乡一元税制后节约开支的一个必要措施。另外，推进中小学布局调整，优化教育人、财、物资源配置，也应成为减轻农村基层政府财政负担的一大举措。但证据表明这些方面的改革远未到位，势必会影响到城乡统一税制的进程。
（三）农村产业结构调整滞后，农民增收乏力，制约了税源扩大和地方财政收入增加。统一的城乡税制要求有一个活跃的农村经济，这就要求政府应当支持建立快速、准确的国内外农产品市场价格信息服务体系，为农民发展生产、调整结构提供决策参考；加强对农民的农业科技培训和职业技术培训，提高农民的科技水平和外出就业能力；鼓励农民开发、种植名特优新产品；积极引导和支持农村运销大户、专业合作经济组织等各类市场中介组织的发展，充分发挥其在引导农民进入市场、组织产销衔接、搞活农产品流通方面的作用。但这些方面我们做的还远远不够。
（四）分税制财政管理体制亟待完善，城乡统一的公共财政体系远未建立。按照公共财政的要求，应根据公共产品的层次性和受益范围，在明确各级政府事权、职能的基础上，合理确定其财政的收入来源和支出范围，使其财权财力与承担的职能大体相当。也就是说，统一城乡税制的同时，要加大中央、省级政府对基层地方财政转移支付力度。但实际的情况并不乐观。在我国目前公共服务领域，尽管我们在呼吁让公共财政的阳关照耀农村，并加大了对三农的投入，但仍然看不到城乡平等的制度安排。我国广大农村公路、水电基础设施还相当落后，成为制约农民增收的严重障碍。城镇居民享有广泛的教育、医疗、公共基础设施等公共产品服务，而广大农村居民却被排斥于这些服务之外。公共财政改革的目标之一就是在广大农村建立与城镇无差别的公共服务体系，还农民无差别的国民待遇。长期以来，由于税源和中央转移支付有限，基层财政的职责就是“保工资”，财政支出又具有刚性效应，人事制度改革不彻底，结果基层财政支出不断增长，负债逐渐增加。目前农村公共财政体系还是低效率的，人浮于事，管理的科学化、信息化、决策民主化远远不够。如果不建立并健全对基层财政的预算约束机制，不加强对基层的财政绩效评估，税制统一后用于农村公共服务的资金就很可能变成“唐僧肉”，达不到改革的预期效果。
（五）覆盖全国的高效税收征管体系尚未建立。无差别国民待遇意味着农村居民要像城市居民一样承担公共品的供给成本。事实上，农业税取消以后，农民仍然存在着一部分流转税、所得税的负担。例如农民从事生产性活动购买的生产资料所含的增值税是不能抵扣的；农业运输车和载货机动车的车辆购置税、车船使用税并没有被免征。农民购买生活消费品，依旧是流转税的承担者等等。任何税制的实施都需要借助于税务管理活动，而税务管理活动质量的好坏直接取决于税务管理能力的强弱，高效的税制管理与权力机关的法治意识和税务管理意识、征税人员素质、纳税人素质以及相关支持制度都息息相关.与城市工商税由税务部门收取不同，我国大部分地方的农业税一直都由财政部门组织收取，统一城乡税制以后，不论是以所得税还是增值税形式对广大农村征税，都应该统一由税务部门收取，这些税种对税收征管能力的要求都比农业税要高得多。我国幅员广阔，农村地区实际情况千差万别，建立高效率的遍及农村的税收征管网络是统一城乡税制的前提条件。
（六）城乡经济一体化程度不能适应统一城乡税制的要求。我国二元税制是与城乡割裂的二元经济体制联系一起的，要实现城乡税制统一，必须先实现城乡经济一体化。当经济发展到一定阶段以后国家就应该实行“工业反哺农业，城市支持农村”的战略。西方各国一般以工业产值超过农业产值作为结束提取农业剩余的依据，这一时期一般出现在工业化中期阶段。美国和日本先后在1890年和1910年就结束了由农业向工业提供资金的政策。根据H.钱纳里等人测量，如果以1970年美元衡量，进入工业化中期国家人均GDP在560～1 120美元之间，2006年我国人均GDP突破了2000美元，应该算进入了工业化中期，这为建立一元经济结构，从而为统一城乡税制奠定了现实基础。一旦农业市场化体系成熟，城乡经济实现了一体化，对农民征税就转变为向农业企业征收增值税和对农民个人征收所得税，这无疑将大大降低现在对农民征税的高额征税成本，征税程序也比对分散的小农户征税简单得多。然而目前我国农业生产主要仍然是以小农生产方式进行，农户经营规模小，生产分散。在这种落后的生产方式下，农业的市场化率很低，城乡经济一体化还有很长的一段路要走。
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