会计改革、开放中的冲突与协调
周玉平
2007年3月7日
目前，我国的会计改革已经进入了一个新阶段。2005年，财政部陆续发布了《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《非营利组织会计制度》、《金融企业会计制度》和《农村集体经济组织会计制度》。2006年2月，财政部发布了新的《企业会计准则——基本准则》和38个具体准则；12月4日，又发布了新的《企业财务通则》；12月7日，发布了《金融企业财务规则》；都从2007年1月1日起执行。会计政策规则环境日趋复杂化，准则与制度相互交错。在新的政策环境下如何开展工作，为社会提供可信的财务会计信息，是会计业界面临的重大课题。
一、引言：会计业务的简单分类－会计的基本职能
面对纷繁的会计政策、制度、准则环境，有时可能陷于理清他们之间的关系、为具体的会计操作技巧变得无所适从，反而忘记了会计的基本职能和原理。我们有必要回顾会计学的基本问题，理清我们的整体思路。
会计按服务性质可以分为三类：会计核算报告、审计、管理，分别对应于单位会计人员，注册会计师和会计监管、审计部门，会计咨询服务公司。实际上单位会计也有管理咨询职能。
会计制度、准则主要是针对会计核算和报告的。审计也是为监督会计核算报告服务的，而且有自身的一套规则，包括独立审计准则和政府审计准则。管理会计则是运用可能的经济、数学、管理技术，对会计信息和相关信息进行分析，提供决策所需信息（内部）或改进管理的建议（外部）。管理会计没有一定之规，也不需要政府制定规则进行监管。主要取决于管理当局的需要，和双方的协议。管理咨询等实际效果则与企业环境、管理水平、咨询的先进性与实用性等密切相关，往往与初衷或设计目标大相径庭。
二、目标冲突：会计目标、单位目标、社会目标
会计工作在你服务的单位处于什么地位？这是会计人员首先要搞清楚的问题。一个单位的主要目标，决不会是把帐算好报好（会计核算、报告）、把钱管好（财务管理），而是获取利润（如企业）、履行职能（如行政单位）、服务社会（如事业单位）。财务会计工作，只是单位为了实现这些职能而建立运行的管理大系统中的一个资金信息管理子系统，在单位处于辅助、服务、从属地位，而不是主导地位。明确了这一点，也就明确了会计工作服务于单位主要业务工作的努力方向，才能克服一些单位财会人员要求业务工作适应财会要求的现象。
是不是会计工作就要无条件服从于单位目标呢？显然不是，因为有时单位目标可能违反财会法规，比如为了单位利益或管理者利益人为调整收支利润、虚列支出、设立小金库等。会计人员是服从单位领导安排、还是坚持遵守财会法规，是当前会计实务工作经常会遇到的难题。我认为可以将财会法规理解为社会整体目标或国家目标，是代表国家和社会对会计工作、会计信息提出的最低要求，它的价值明显高于个体单位的目标。会计人员首先要有这个价值判断，才能作出正确的行为决策。当然财会人员是单位的员工，不能、也没有必要代表国家对单位进行会计监督。在法规许可的范围内从事各项活动，是法治社会中所有法人和自然人的法定义务。财会人员的职责是让单位的财务收支行为符合国家的法律法规。财会人员有义务提醒单位负责人，哪些行为可能违反财会法规、以及违规的后果。因为单位负责人毕竟管理事项多、不可能像财会人员那样熟悉财会法规。如果提醒建议之后，单位负责人一意孤行要实施违规行为，那是负责人的责任。《会计法》也明文规定了，单位负责人是单位会计工作的第一责任人，对会计信息的真实性负责。如果会计人员对违规不尽提醒义务，甚至主动向单位负责人出违规主意，那被警告、罚款、吊销会计从业资格甚至追究刑事责任就是咎由自取。从实际案例看，单位财会违规违法后会计人员受到处罚的较少，从一个侧面说明主要还是单位小团体或领导个人利益在作怪，财会人员是被动服从。当然也发生了不少会计、出纳人员贪污、挪用公款的案件。
以上说的是单位会计核算的目标问题。审计方面注册会计师事务所也存在相似的目标冲突问题。注册会计师个人的目标，是完成审计任务、取得报酬、规避审计错误或违规风险。而事务所的首要目标则是获得审计费用，有时为了审计费用不得不屈从于审计委托单位（上市公司年报审计的委托单位就是上市公司自身）的要求。而审计存在的意义就在于为社会提供独立、客观的评价信息，要代表全社会利益。试问，我们的会计师事务所做到了这一点吗？注册会计师个人在事务所屈从委托方需要而要求违背审计准则出具意见时，又如何在事务所利益、社会利益与个人利益之间作出选择？恐怕要舍弃事务所利益，而选择社会利益，进而也是保住自己的资格。这也要看违规的风险水平，取决于政府部门的监管和处罚力度，也就是违规被发现的概率和处罚的轻重。
三、会计改革：会计政策自由选择与会计信息真实性的平衡
我国会计改革的大趋势之一，是从会计制度向会计准则转变，给了单位和会计人员越来越大的自由选择权。首先是可以选择会计政策和会计处理方法。其次是处理具体会计业务时有权根据职业判断作出是与否、多与少的决择和处置。但最近几年国内证券市场发生的几起大案，或多或少都与会计造假相关。有一些公司利用改革出台的资产减值可以自行判断等会计政策，作出了一年巨额减值（从几千万到二三十亿元人民币）导致巨额亏损、下年又奇迹般地实现盈利避免退市或制造经营者政绩等会计处理，使得一些会计年报信息完全丧失了投资决策参考价值，成为会计史上的笑话。国家为了保证会计信息的真实性，不得不对会计准则作出调整并重新实施企业会计制度。一段时期以来，我国会计界最大的问题就是会计信息失真，前有朱容基总理“不做假帐”的题词、后有财政部会计信息检查公报为证，相信大家作为会计人员在工作生活中也有切身感受。所以我个人认为，会计业界的首要任务是保证会计信息真实性、可比性和及时性。在选择、变更会计政策要有充足的理由，尽量选取有客观依据的计量确认方法和标准、尽可能避免依赖人为职业判断。没有客观依据可供选择必须作出职业判断时，要慎之又慎并充分阐述所作判断的理由和依据。
我国会计改革的大趋势之二，就是与国际会计准则接轨。我国会计界使用的“国际”有两种含义。一种是指国际会计准则，它是各国妥协的产物，对会计处理方法和会计信息质量提出了最低要求，提供国际间会计信息的可比性。另一种含义就是美国公认会计原则，一直在会计准则变革方面处于前沿、进行探索。已经颁布的国际会计准则，很多都是来源于被各国会计界逐渐接受美国会计原则。我国的会计改革，前期采取激进姿态、主要受美国会计学界影响。来自美国的世界“四大”会计师事务所之一的德勤，从1993年开始，就作为项目顾问参与财政部制定中国会计准则，目前仍继续协助财政部推进此发展方案。近期采取务实姿态，倾向于与国际会计准则同步。在世界和我国，美国会计准则和会计实务业态，都曾经被视为金科玉律和追求的目标。但随着2002年美国安然公司破产引发的一系列财务丑闻，和当时世界“五大”会计师事务所的老大安达信最终因此轰然倒塌，人们开始重新审视美国会计准则和会计管理的实际效果。
四、会计业开放： “四大”迷信的破产与本土会计业自强
会计业的开放，主要是社会审计业和会计管理咨询业的开放。对于单位内部的会计核算报告和管理会计业务来说，因为要完全融入单位内部，作为单位的有机组成部分，很难完全对外资会计师事务所开放。对于外籍会计人员来说，因为有语言和会计习惯等方面的障碍，也很难进入国内单位会计行业。所以中国会计人员首先要守住单位会计这块阵地，提高素质把这块业务做好。
在我国会计服务市场，四大外资会计师事务所在一直享受着超国民待遇。根据中国加入WTO时所签署的协议，我国在2005年12月31日前全面开放会计师服务市场，让外资会计师事务所享有同内资所一样的国民待遇。但实际上从改革开放伊始，我国即在强调外资先进性的同时，在审计业引入了当时的世界八大会计师事务所，并让其一直享受外资优惠政策的“超国民待遇”。1989年后“八大”不断合并为“六大”、“五大”。2003年安达信倒闭后剩下“四大”——普华永道、毕马威、安永、德勤。“四大”及其前身在美国审计业中一直处于强势地位。“四大”在中国是按照外商投资企业法注册的中国公司，享受包括税收优惠在内的政策倾斜。2001年财政部就试图推行“双重审计”。而中国证监会规定，上市公司IPO及再融资时，财务报告除国内会计师事务所进行法定审计外，还必须由国际会计师事务所进行“补充审计”。一些银行也相继规定，贷款的公司必须到指定的外资会计师事务所进行信用审计。因为“四大”响亮的招牌，聘请、指定他们进行审计似乎不必承担管理失职责任：如果四大都出了事，还能选择谁？监管部门对“四大”是否必须遵守国内法规长期模棱两可，对其在国内业务中使用英文而不是法定中文为工作文字不管不问。“四大”借助外国品牌优势和国内政策优势，基本垄断了我国所有海外上市公司和跨国公司在华公司的审计业务，以及国内高端企业、银行类金融机构客户，以高昂收费谋取超额利润。“四大”同时通过合资、兼并的形式，将本土所的人员和业务收归囊中。2001年，安永香港与当时内地最大的会计师事务所大华宣布合并，成立安永大华。2005年3月，德勒会计师事务所与北京天健会计师事务所签署了合并协议。2004年，“四大”在中国的业务收入已经牢牢占据了前四名的位置，普华永道中天、毕马威华振、德勤华永、安永华明分别以9亿、4.3亿、3.7亿和3.2亿元位居业务收入前４名，而位居其后的国内会计师事务所中，收入超过１亿元的仅有上海立信长江一家。根据中国注册会计师协会公布的数字，2005年，普华、毕马威、德勤和安永四家的中国合伙公司业务总收入为32.2亿元，占前100家收入最多的会计师事务所的总收入的45%。
但是“四大”显然没有满足人们对其“经济警察”的期望，为了追逐利润屡次发生诸如违反独立性的规定、缺乏应有的职业谨慎、与造假公司合谋的事件。在90年代国内会计领域虚假欺诈之风盛行、银广夏事件等加深了管理层对本土会计师事务所的不信任时，人们用顶礼膜拜之式乞望“四大”能把好会计审计的最后一道关或是最重要的一道关。但是“四大”是商业公司而不是“经济警察”，他们的主要目标是追逐利润。德勤曾被揪出在古井贡的5910万的漏税事件、创维集团香港上市财务作假、中芯国际案件中因涉嫌套汇被上海外汇局处罚中负有责任。毕马威曾涉嫌在国内上市公司锦州港虚假陈述案中负有连带责任。2005年7月28日，财政部例行的会计信息质量检查公告显示，普华永道会计师事务所因为在黄山旅游和京东方两家上市公司的审计上出问题，被财政部要求责令整改。最新事件是德勤为科龙公司与事实严重不符的2003年度财务报告出具了无保留审计意见，受到了证监会的公开调查和听证，认定德勤对科龙审计过程中存在审计程序不充分、不适当、未发现科龙现金流量表重大差错等问题。德勤面临证监会和财政部可能进行的处罚；还可能面临着来自科龙中小股东的巨额民事诉讼赔偿。据中国注册会计师协会对2004年更换会计师事务所的统计，共有104家上市公司变更了审计师，其中有27家上市公司炒掉了四大会计师事务所，只有6家上市公司改聘四大会计师事务所。
在世界上，包括在“四大”的根据地美国本土，“四大”的信誉也已经破产。上世纪80年代，一些审计实证研究数据，倾向支持大型会计师事务所能提供更高质量服务的假设。比如，“非四大”比“四大”容忍客户有更多的盈余管理；由“四大”审计的客户比由“非四大”审计的客户更少发生报表错弊和违规现象。一时间，“四大”似乎成为高质量审计的代名词。但是，20世纪80年代末臭名昭著的国际商业信贷银行倒闭案，卷入其中的普华被迫支付了1亿多美元的赔偿，才与遭受巨额损失的投资者达成庭外和解；1990年加州奥然治县破产案、巴林银行倒闭案让毕马威、德勤、永道陷入了代价高昂的诉讼。最近毕马威因涉嫌妨碍司法公正和非法销售避税产品，受到美国司法部调查并在讨论是否对其起诉；如果起诉则可能导致毕马威步安达信的后尘倒闭。安永被指在美国的通用电气案中存在欺诈行为，由此造成的损失达到3.8亿美元。美国上市公司会计监督理事会（ＰＣＡＯＢ）曾发布报告称，四大会计师事务所均有违反美国会计原则的行为。进入21世纪以来，随着安然、世界通信、帕马拉特等一连串审计失败案发生，大型会计师事务所相继被揭开黑幕，包括违反独立性的规定、与造假公司合谋、销毁审计证据等道德沦丧的系列案例。人们开始抛弃“大”就是“美”的陈规陋见而深思：还有多少理由为大型会计师事务所赋予一贯的信赖?实际上很简单：“四大”已经抛弃了作为职业会计师安身立命之本的职业道德，而作为商人唯利是图。举一个例子就可以让人明白：2002年初破产的美国环球电讯公司，2000年付给安达信的审计费用为230万美元；同时支付给安达信的非审计费用却高达1200万美元，相当于审计业务的6倍。这不能不使人们怀疑，在非审计服务中赚取如此多收入的会计师事务所，在相关公司的审计报告中是否保持了独立和公正？从深处分析，“四大” 超常规的发展使其惟利是图；客户向“四大”集中成为舞弊的诱因；缺失独立性和职业谨慎导致重大审计失败。在美国，“四大”会计师事务所正眼睁睁地看着自己数以百计的客户转投较小的会计师事务所， 2004发生的396起更换会计师事务所的案例中有2/3的情况是放弃“四大”而改聘中小事务所。
外资会计师事务所享受超国民待遇的现状必须改变——这种现象在中国的各个行业甚至在投资、土地管理、税收法规上都普遍存在。中国本土会计人员和会计业在被挤压的现状下，如何求生存、求发展？在联合起来争取改革现行不公平政策、加强对外资所监管、增大其违规成本之外，建议采取三条对策。一是发挥本土语言优势、熟悉国内会计从业环境生态的优势和收费相对价廉物美的优势，稳定中小企业审计业务。二是迅速提高会计审计人员业务水平，从而提高会计审计信息质量。三是坚持独立、客观、诚信的注册会计师原则，逐步做强而不只是做大内资注册会计师事务所，造就几个占领国内市场、有国际信誉的会计师事务所，与四大展开竞争。要通过监管和改革，改变一种不良现象：如果一个会计师事务所坚持了原则，上市公司完全能够找到不讲原则的另一个会计师事务所。
五、结语：如何做好会计工作
单位会计人员怎样作会计工作？就是发挥会计对外报告和对内管理两大职能。两者的基础都是即时、准确的会计核算。对外报告主要满足报告相关人对会计信息的需求，和管理部门的相关法规要求，主要工作是编制财务报告，相对来说要程式化一些。会计人员不能满足于核算和报告，必须要参与单位内部管理。一方面是常说的管理会计职能，主要是提供单位决策所需的资金信息。这就是需要较强的工作主动性，按照不同决策事项的需要提供相关的汇总、分析信息和备选方案，需要熟练地掌握分析会计信息的技能。另一方面就是财务管理职能，通俗地说就是资金的筹集、分配、使用、报告过程，包含预测、计划预算、支出审查、会计核算、反馈调整等管理环节，有很多工作可做、有很多技能可学。在参与单位管理时，财会人员必须了解和熟悉单位主要业务的工作流程，了解单位大的工作安排。这样才能有效地进行预测、计划、分析和反馈调整，更好地为业务服务。
审计人员如何做好工作？关键是保证审计的独立、客观性，除合同约定的审计费用外，不能与被审单位发生经济利益往来、包括餐饮娱乐消费。尤其要避免同时为一个单位或关联单位提供公证审计和管理咨询两种服务。管理咨询使得审计者也成了企业利益相关者、特别是会计处理政策利益相关者，不可能再保持客观公正。而且咨询费远比审计费高，在咨询与审计发生冲突时，天平自然偏向咨询一边而牺牲审计。其次是遵循审计准则，履行科学的、必要的审计程序，尽可能查明审计事实，避免审计风险，包括接受错误风险和拒绝正确风险。相对于社会利益需求而言，更要关注接受错误风险，他将误导社会公众。而对于拒绝正确风险，还有被审单位的异议渠道可以得到发现。第三是在事务所提出违规要求时，做好正确处理。
财会人员怎样提高综合素质？在财务会计方面要作专家。首要地当然是学习掌握会计基本理论和操作技术，这是财会人员的吃饭本钱。其次熟练掌握现行财会法规和制度、准则。第三是即时了解、学习新颁布的会计规章、制度、准则。第四是了解国际国内会计学的发展动态。这些要求，既是对从事具体核算业务的会计人员的，也是对从事财会管理、审计和会计检查的人员的。在相关方面要作杂家。财会人员不能只懂会计，还必须学习掌握经济学的基本理论，了解经营管理的基本原理，了解最新政治经济动态。因为会计工作是为社会经济和单位目标服务的，与这些方面密切相关。
参考文献：
1、张连起，《大不是美—— “四大”迷信批判》，中国财经报2006年5月18日。
2、中国证券报，《注会诚信危机笼罩外资四大 审计报告遭受质疑》，人民网2006年4月13日。
3、《四大会计所丑闻与业务齐增 超国民待遇带来弊端》，人民网2006年4月13日。
4、中华财会网，《四大会计师事务所的“橘枳之变”》，2006年4月7日。
5、张培娟，《四大会计师事务所惹火上身 毕马威可能消失》，2005年8月4日。
6、中国企业报，《五大会计师事务所改变经营方式》，新华网2002年4月30日。
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